La recente riforma introdotta dal D.Lgs. 14 giugno 2024 n. 87 ha apportato modifiche significative alla disciplina tributaria, con importanti riflessi sulla configurazione dei reati di indebita compensazione di crediti (previsti dall’articolo 10-quater del D.Lgs. 74/2000).

Una delle novità più rilevanti riguarda proprio la distinzione tra crediti d’imposta inesistenti e crediti non spettanti, un tema che aveva già sollevato dibattiti in dottrina e giurisprudenza.

L’orientamento della giurisprudenza precedente

Secondo l’orientamento della corte di cassazione civile, la nozione di “crediti inesistenti” era da ricondurre alla definizione contenuta nell’articolo 13, commi 4 e 5 del D.Lgs. 471/1997, ossia come quello privo del presupposto costitutivo e non rilevabile attraverso i controlli automatizzati previsti dalla normativa tributaria.

In tal modo si adottava un parametro oggettivo (assenza del presupposto costitutivo) e uno formale (impossibilità di rilevazione mediante controlli automatizzati).

Di diverso avviso, invece, la magistratura penale che li definiva come quelli privi, in tutto o in parte, dei requisiti oggettivi o soggettivi richiesti dalla normativa di riferimento o, comunque, fondati su rappresentazioni fraudolente, attuate mediante documenti falsi, simulazioni o artifici.

La Corte di Cassazione civile aveva più volte sollecitato la magistratura penale ad adeguarsi alla propria interpretazione per garantire uniformità nel sistema giuridico.

Il contrasto tra le due differenti correnti di pensiero interne al giudice nomofilattico è stato risolto dal legislatore che, di fatto, ha adottato l’orientamento penalistico.

La nuova definizione normativa

Con l’intervento legislativo del 2024, il Legislatore ha unificato la disciplina penale e tributaria, ridefinendo le categorie di crediti inesistenti e non spettanti all’interno dell’articolo 1 del D.Lgs. 74/2000.

• Crediti inesistenti (lettera g-quater):
  1. Crediti privi, in tutto o in parte, dei requisiti oggettivi o soggettivi richiesti dalla normativa di riferimento.
  2. Crediti fondati su rappresentazioni fraudolente, attuate mediante documenti falsi, simulazioni o artifici.
• Crediti non spettanti (lettera g-quinquies):
  1. Crediti utilizzati in violazione delle modalità di fruizione previste dalla legge o eccedenti l’importo consentito.
  2. Crediti che, pur in presenza dei requisiti oggettivi e soggettivi, non rientrano nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi richiesti.
  3. Crediti utilizzati senza il rispetto degli adempimenti amministrativi prescritti a pena di decadenza.

Contestualmente, l’articolo 13 del D.Lgs. 471/1997 è stato aggiornato per armonizzarsi con queste nuove definizioni.

Le conseguenze della riforma

Questa riforma ha implicazioni rilevanti sia sul piano tributario che su quello penale. In particolare, si pone il problema di comprendere se le nuove disposizioni siano più favorevoli o meno per l’imputato.

Non vi sono dubbi sul fatto che la nuova normativa ampli la portata della norma incriminatrice, in quanto inclusiva tra i crediti inesistenti anche quelli derivanti da artifici fraudolenti.

La riforma dimostra però implicitamente la correttezza dell’orientamento passato espresso dalla magistratura civile, ossia quello che circoscriveva i crediti inesistenti a quelli non rilevabili dai controlli automatici.

La nuova norma di legge, pertanto, è peggiorativa rispetto a quella precedente. D’altronde, il legislatore ha inteso mutare la definizione di “credito inesistente” perché quella precedente non era ritenuta efficace per contrastare il fenomeno criminale. E ciò non può che significare che la precedente definizione contenuta nel previgente articolo 13 citato era quella da ritenere corretta alla luce del diritto (in allora) vigente.

Il mutamento della fattispecie incriminatrice è dunque evidente e potrebbe avere effetti sfavorevoli per l’imputato, in quanto introduce nuovi elementi soggettivi che devono essere valutati in sede di accertamento penale. In particolare, la nuova fattispecie esige ora la prova della consapevolezza dell’imputato riguardo alla falsità della documentazione o agli artifici utilizzati, elemento che in precedenza non era necessario per configurare il reato.

Conclusioni

La riforma del 2024 segna dunque un passaggio cruciale nell’evoluzione della disciplina dei crediti d’imposta, uniformando la normativa penale e tributaria ma, al contempo, introducendo elementi di maggiore rigidità nell’accertamento delle responsabilità.

La sentenza del Tribunale di Bergamo del 24 settembre 2024 (sezione GUP) si è espressa proprio in tal senso, anche se con una motivazione estremamente laconica che ha evidenziato proprio che “l’articolo 13, comma 5, d.lvo 471/1997, norma applicabile ratione temporis ex art. 2 c.p., in quanto più favorevole al reo, definiva infatti come inesistente il credito in relazione al quale manca virgola in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli automatizzati effettuati dall’agenzia delle entrate, come verificato nel caso di specie».

Gli effetti di questa riforma quindi potranno prodursi sia sul procedimenti ancora in corso, commessi antecedentemente all’entrata in vigore della normativa del 2024, ma anche legittimare richieste di revoca delle precedenti condanne.